分公司变更为子公司的特殊所得税处理
境内股份公司A下设异地独立核算分公司B，后经A公司董事会决议，在分公司B所在地设立子公司C，将分公司B整体投入子公司C，B公司相关资产、负债及与之相关的人员全部转移至子公司C。A公司财务人员认为该交易为财税[2009]59号中同一控制下不需要支付对价的合并，由于符合相关条件，可以适用于特殊重组。
那么该项交易是否属于同一控制下的企业合并并适用特殊重组规定呢？本文结合相关规定，分析如下：
一、会计处理
《企业会计准则第20号——企业合并》（财会[2006]3号）规定，企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。涉及业务的合并比照本准则规定处理。根据《企业会计准则－应用指南》（财会[2006]18号）规定，业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。比如，企业的分公司、不具有独立法人资格的分部等。
根据上述规定可以得知，该项交易后，分公司和子公司形成了一个新的报告主体，同时，由于该分公司属于一项业务，在会计处理时，可以按照同一控制下的业务合并进行处理。
根据《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号）规定，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。那么，对于该事项，是否有相关的税务规定呢？接下来我们看该事项的税务处理规定。
二、税收处理
根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，合并，是指一家或多家企业（以下称被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并，包括同一控制下不需要支付对价的企业合并。根据国税函[2010]148号文，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。因此案例中事项应该根据财税[2009]59号进行处理。
案例中，分公司B将其全部资产和负债转移给了C，但是财税[2009]59号企业合并中的“企业”是否包含分公司呢？
2008年之前，《企业所得税暂行条例》（国务院令[1993]137号）及细则规定，实行独立经济核算的企业为企业所得税的纳税义务人。企业（包括国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业）是指按国家有关规定注册、登记的各类企业。独立经济核算的企业或者组织，是指纳税人同时具备在银行开设结算帐户、独立建立帐簿、编制财务会计报表、独立计算盈亏等条件的企业或者组织。也就是说，在2008年以前，企业所得税法意义上的“企业”包括独立核算的分公司。那么2008年以后呢？
2008年以后，《企业所得税法》及实施条例规定，在境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，依照规定缴纳企业所得税。依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。具体到公司制企业，《企业所得税法》规定的企业即应为依据《公司法》成立的企业。
我国《公司法》规定，公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。公司可以设立分公司，分公司应当向登记机关申请登记，领取营业执照。分公司不具有法人资格，其民事责任由母公司承担。可知，分公司不是独立的法人，其民事责任由母公司承担，即母公司承担纳税义务，也就是说企业所得税意义上的“企业”只能是法人，分公司不是企业所得税法意义上的纳税义务人，这也就是我们通常所说的法人所得税制。所以，2008年以后，财税[2009]59号“企业”不再包含分公司。
通过上述分析，案例中将分公司B（非法人）整体投入子公司C的事项，只是将母公司A（法人）的一部分资产和负债转移给公司C，并未将母公司A的全部资产和负债转移，因此不属于财税[2009]59号规定的合并的范围。根据《企业所得税法》第二十五条及《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）的规定，应视同销售计算缴纳所得税。
案例中的情况，是否可以适用财税[2009]59号有关特殊重组的其他规定呢？
可能途径一，如该交易无其他限制因素，公司A可以先按财税[2009]59号规定的有关分立的特殊重组条件分立为两个公司，分公司B分立为公司D，分公司B之外的其他部分分立为公司E；然后再按有关股权收购的特殊重组条件，将新设立的子公司D变更为公司E的子公司，以达到适用特殊税务重组的目的。
可能途径二，案例中的交易可以看做是子公司C增发股份购买分公司B的实质性经营资产，如果交易中资产购买比例及股份支付比例等因素符合财税[2009]59号及国家税务总局公告2010年第4号的规定，亦可以达到适用特殊税务重组的目的。
通过上述分析，我们可以发现，在实际处理税务问题的时候，不仅要看到税法的现在，还要了解税法的过去，同时需要参考税法之外的其他相关法律法规，结合企业自身实际情况，才能做出最有利的选择。
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